Die Nutzwerte von Liegenschaften, welche mit einem Wohnrecht oder einer Nutzniessung belastet sind, können vom Grundeigentümer nicht als dauernde Lasten im Sinn der obengenannten Bestimmungen einkommensseitig in Abzug gebracht werden, wenn ihm die Vermögenswerte des Wohnrechts bzw. der Nutzniessung gar nicht zugeordnet werden können und die Einkünfte aus diesen Personalservituten nicht von ihm, sondern vom Berechtigten zu versteuern sind (Praxisänderung).
Erwägungen (3 Absätze)
E. 2 a) Die Pflichtigen berufen sich auf den Rechtsstreit betreffend das Steuer- jahr 1995, welcher ebenfalls die Abzugsfähigkeit der Wohnrechtsbelastung der Liegen- schaft D in E betraf und damals vom Verwaltungsgericht zu ihren Gunsten entschieden worden ist. In diesem Zusammenhang machen sie geltend, es fehlten sachliche Grün- de für die Kehrtwendung der Steuerbehörde. Die Letztere verhalte sich deshalb wider- sprüchlich und willkürlich; die angefochtenen Entscheide widersprächen dem Grund- satz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauensschutz und dem Rechtssicherheitsgebot. Dabei sei auch zu beachten, dass sie – im Vertrauen auf die früheren Entscheide und die langjährige Praxis der Steuerbehörde – mit der Liegen- schaft in I neue Verpflichtungen übernommen bzw. entsprechende finanzielle Disposi- tionen getroffen hätten.
b) Aus dem Umstand, dass das Verwaltungsgericht im Jahr 2000 in gleicher Sache zugunsten der Pflichtigen entschieden hat und insoweit ein Präjudiz vorliegt, lässt sich nicht ableiten, es bestehe im Hinblick auf den Vertrauensschutz eine nicht mehr abänderbare Praxis. Das Erfordernis der richtigen Rechtsanwendung gebietet es nämlich, dass eine als unrichtig erkannte Praxis geändert wird. Wohl erfordern auf der anderen Seite das Rechtsgleichheitsgebot, das Vertrauensschutzprinzip sowie die Rechtssicherheit, dass eine einmal begründete Praxis beibehalten wird und dass sich der Bürger auf die Auslegung einer Norm gemäss der bisherigen Praxis verlassen darf. In diesem Sinn kollidieren mithin grundlegende Interessen miteinander und sind diese gegenseitig abzuwägen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,
E. 7 A., 2008, N 768). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtssprechung ist eine Pra- xisänderungen zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür vorliegen; diese müssen umso gewichtiger sein, je länger die als nicht richtig erkannte Praxis befolgt 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 6 - worden ist (BGE 127 I 49, 52). Nachfolgend wird mithin zu prüfen sein, ob solche Gründe gegeben sind.
3. a) Gesetzlicher Anknüpfungspunkt für die streitigen Abzüge bilden § 31 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 33 des Bundesgesetzes über die di- rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Diese Bestimmungen regeln ein- kommensseitig die allgemeinen Abzüge. Als abzugsfähig werden dabei auch die "dau- ernden Lasten" erklärt (jeweils Abs. 1 lit. b). Abzugsfähig waren diese auch gemäss § 25 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1951 (aStG), welche altrechtliche Bestimmung im Rechtsstreit betreffend das Steuerjahr 1995 noch massgebend war. aa) Die (damalige) Steuerrekurskommission III hielt in ihren Entscheiderwä- gungen fest, dass zu den in § 25 Abs. 1 lit. d aStG aufgeführten dauernden Lasten auch das Wohnrecht gehöre. Als dauernde Last könne der Steuerpflichtige dabei jenen Betrag von den steuerbaren Einkünften in Abzug bringen, welchen er tatsächlich erbringen müsse. Habe er die dauernde Last bereits bei der Ermittlung des Rohein- kommens in Abzug gebracht, entfalle das Abzugsrecht, ansonsten eine zweifache Be- rücksichtigung Platz greife. Die besagte Bestimmung sei im Übrigen auszulegen. Dabei sei zu beachten, dass die Pflichtigen als Käufer mit dem Wohnrecht eine Verpflichtung eingegangen seien, welche im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft einen kapitali- sierten Wert von Fr. 200'000.- erreicht habe. Diese rechtliche Verpflichtung, welche teilweise Gegenleistung für die Grundeigentumsübertragung bilde, belaste wirtschaft- lich als Passivum ihr Vermögen. Die Last verkleinere sich indes mit der Dauer des Laufs des Wohnrechts und verschwinde mit dessen Beendigung gänzlich. Daraus fol- ge, dass der Genuss des Wohnrechts gleichsam die fortlaufende Abtragung der Schuld durch die wohnrechtsbelasteten Pflichtigen bedeute. Weil die Schuldentilgung nicht einkommenswirksam sein könne, sei das Wohnrecht insofern nicht von den Einkünften absetzbar. Nur eine solche Auslegung vermöge dem Sinn des Gesetzes zu entspre- chen; das von den Pflichtigen verfochtene wörtliche Verständnis von § 25 Abs. 1 lit. d aStG würde demgegenüber zu ungerechtfertigten, sachlich in keiner Weise begründba- ren Steuervorteilen führen. Eine dauernde Last im Sinn der letzteren Bestimmung liege damit gar nicht vor; vielmehr gehe es um die partielle Rückzahlung einer Schuld. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 7 - bb) Das Verwaltungsgericht hielt dem entgegen, das Gesetz nehme keine Rücksicht darauf, dass eine durch ein Wohnrecht begründete Last fortlaufend abneh- me und mit dem Erlöschen des Wohnrechts ende. Es komme also – wie bei den Schuldzinsen – nicht darauf an, ob dauernde Lasten den Charakter von Gewinnungs- kosten hätten oder ob sie der Anschaffung von Vermögenswerten dienten oder – wie bei Renten – zur Schuldentilgung führten. Diese Betrachtungsweise folge aus der Ge- setzessystematik. Anders als § 19 aStG, welche Bestimmung eine Generalklausel (Ingress) und Beispiele von steuerbaren Einkünften enthalte, sehe § 25 Abs. 1 aStG eine abschliessende Aufzählung der einzelnen Abzüge (lit. a-o) vor, ohne in einer ein- leitenden allgemeinen Umschreibung gemeinsame Voraussetzungen der Abzugsfähig- keit festzuhalten. So fänden sich die Gewinnungskosten in drei gesonderten Vorschrif- ten (lit. a - c), deren Wortlauf auf den Kostencharakter hinweise (Berufskosten, Liegenschaftenunterhaltskosten, Vermögensverwaltungskosten). Sei aber der Gewin- nungskostencharakter nicht allgemeine Voraussetzung der Abzüge von § 25 Abs. 1 aStG und enthalte lit. d im Gegensatz zu lit. a - c keinen Hinweis auf ein derartiges Erfordernis, so müssten (wie Schuldzinsen und Renten) dauernde Lasten jeglicher Art zum Abzug zugelassen werden. Insofern erleide der das zürcherische Steuergesetz beherrschende Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung einen – vom Ge- setzgeber selbst gewollten – erheblichen Durchbruch. cc) Die Vorinstanz macht nun geltend, dass der Abzug der dauernden Last entweder dadurch erfolge, dass dem Eigentümer der Ertrag des belasteten Vermö- gensgegenstands zugerechnet werde und nachfolgend die aufgrund der dauernden Last an den Berechtigten erfolgten Leistungen abgezogen würden, oder dadurch, dass dem Eigentümer nur der um die dauernde Last verminderte Ertrag zugerechnet werde. Beim Wohnrecht wie bei der Nutzniessung bestehe die Verminderung des Ertrags für den Eigentümer darin, dass er die Liegenschaft nicht selber nutzen oder entgeltlich durch einen Dritten nutzen lassen könne. Der Abzug der dauernden Last geschehe dadurch, dass der Nutzwert des Grundstückteils nicht dem Eigentümer, sondern direkt dem Wohnrechtsberechtigten bzw. dem Nutzniesser zugerechnet werde. Ein doppelter Abzug des Nutzungswerts beim Eigentümer (keine Zurechnung des Ertrags plus Ab- zug des entgangenen Ertrags) sei unzulässig.
b) Gewinnungskosten sind Aufwendungen, die in einem unmittelbaren (kausa- len) Zusammenhang zur Einkommenserzielung stehen. Wenn der Gesetzgeber für die 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 8 - Abzugsfähigkeit von dauernden Lasten keinen Gewinnungskostencharakter voraus- setzt, so folgt daraus noch nicht, dass dauernde Lasten in jedem Fall einkommens- steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ist ein Zusammenhang zur Einkommenserzie- lung zwar nicht erforderlich, so muss die in Frage stehende dauernde Last doch zumindest einen konkreten Vermögenswert des Steuerpflichtigen beeinträchtigen; auch der Abzug der vom Verwaltungsgericht vergleichsweise herangezogenen Schuld- zinsen erheischt das Vorliegen einer konkreten Schuld des Steuerpflichtigen. Ob bei einer Nutzniessung oder bei einem Wohnrecht ein Zusammenhang in diesem letzteren Sinn vorhanden ist, erheischt aufgrund der Besonderheiten dieser Personalservituten eine vertiefte Prüfung:
c) Die steuerliche Behandlung von Wohnrechten und Nutzniessungen ist um- stritten, weil die wirtschaftlichen Vorgänge, die sich bei der Einräumung bzw. Aus- übung solcher beschränkter dinglichen Rechte abspielen, nicht leicht durchschaubar sind. Peter Locher hat sich mit der Problematik ausführlich auseinandergesetzt und in einem neueren Aufsatz (Einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich; ZStP 2006, 1 ff.) Folgendes festgehalten: aa) Nutzniessungen (an Liegenschaften) und Wohnrechte können entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt werden. Dabei gibt es jeweils zwei Untervarianten: Bei der entgeltlichen Rechtseinräumung kann die Gegenleistung durch periodische Zah- lungen oder in Form einer Einmalleistung erfolgen. Bei der unentgeltlichen Begründung sind sodann die Zuwendungs- und die Vorbehaltsnutzung auseinander zu halten. Dieser Nutzungsvorbehalt kann wiederum im Rahmen eines entgeltlichen oder eines unentgeltlichen Rechtsgeschäfts erfolgen. Was die entgeltliche Einräumung von Nutz- niessung und Wohnrecht anbelangt, erfolgt diese höchst selten gegen wiederkehrende Zahlungen; vielmehr in der Regel gegen eine Einmalleistung. Die Unterscheidung zwi- schen periodischer und einmaliger Zahlung ist aus wirtschaftlicher Sicht fundamental: Mit der Einmalleistung wird dem Nutzungsrecht nämlich ein wirtschaftlicher Wert attes- tiert; auf der anderen Seite geht der Wert des belasteten Grundstücks vorübergehend entsprechend zurück, indem das "nackte Eigentum" (nuda proprietas) verbleibt. Der objektive Wert des Grundstücks bleibt zwar unverändert, er wird jedoch gewissermas- sen auf zwei Subjekte, nämlich den Grundeigentümer und die nutzungsberechtigte Person aufgeteilt. Anders verhält es sich bei den in wiederkehrenden Zahlungen ge- 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 9 - leisteten Entgelten: Hier stempelt ein marktkonformes Entgelt das nutzniessungs- oder wohnrechtsbelastete Grundstück zu einem zinstragenden Objekt, das keineswegs wertmässig einbricht, sondern im Gegenteil dank sicherer Ertragsaussichten tenden- ziell im Wert steigt. bb) Bei der Einräumung von Nutzniessungen und Wohnrechten ohne Entgelt wird im Rahmen einer Zuwendungsnutzung die Personalservitut einer bislang nicht berechtigten Person unentgeltlich zugeeignet. Das belastete Grundstück als solches ändert hier nicht gleichzeitig die Hand. Demgegenüber behält sich bei der Vorbehalts- nutzung der frühere Eigentümer das Nutzungsrecht im Rahmen einer – entgeltlichen oder unentgeltlichen – Grundstücksübereignung zurück. Weil die berechtigte Person bei einer Zuwendungsnutzung definitionsgemäss nichts leistet, ist die Unentgeltlichkeit der Rechtseinräumung offensichtlich. Aber ebenso handelt es sich bei der Vorbehalts- nutzung nach der heute herrschenden Auffassung – und zwar sowohl bei einem Nut- zungsvorbehalt im Rahmen eines entgeltlichen wie auch eine unentgeltlichen Rechts- geschäfts – um einen unentgeltlichen Entstehungsgrund. Das Grundstück als solches ändert nämlich nicht zunächst unbelastet die Hand, worauf die erwerbende Person das Nutzungsrecht als Gegenleistung – unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers – einräumt (Bruttomethode), denn das Wohn- bzw. Nutzniessungsrecht stand gar nie in deren rechtlichen Verfügungsmacht. Vielmehr wird also das Grund- stück mit der dinglichen Last übertragen; der Erwerber ersteht ein bereits dienstbar- keitsbelastetes Grundstück (Nettomethode). Was die Werteinbusse anbelangt, so gilt auch hier, dass ausser bei wiederkehrenden Zahlungen das dingliche Nutzungsrecht anfänglich wertvoll, das belastete Grundstück selbst dagegen vorübergehend minder- wertig ist. Gerade hier setzt das Unverständnis vieler an, gehört es doch zum Wesen solcher Nutzungsrechte, dass sie unter Schonung der Substanz ("salva rerum substan- tia") begründet werden. Objektiv trifft dies denn auch zu, weshalb konsequenterweise solche Personalservituten bei der amtlichen Bewertung unberücksichtigt bleiben. Aus der Optik der Beteiligten steht der nutzungsberechtigten Person je nach Lebenserwar- tung ein mehr oder weniger wertvolles Recht zu, und das belastete Grundstück (und damit das Vermögen des jeweiligen Eigentümers) hat entsprechend vorübergehend weniger Wert. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge gilt es im Hinblick auf sachge- rechte steuerrechtliche Konsequenzen vor Augen zu halten. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 10 - cc) Was die steuerrechtlichen Konsequenzen auf der Seite der Einkünfte an- belangt, folgt das Steuerrecht dem Praktikabilitätskonzept. Dieses beruht auf der Idee der steuerrechtlichen Gleichstellung von nutzungsberechtigter Person und Grundeigen- tümer. Weil letztlich die Möglichkeit der Nutzung eines Vermögensgegenstands im Vordergrund steht, geht es davon aus, dass das nutzungsbelastete Vermögen und dessen Ertrag voll der berechtigten Person zuzurechnen sind. Der Eigentümer wird der Einfachheit halber vernachlässigt. Entsprechend ist während der Dauer des Nutzungs- verhältnisses unerheblich, wie dieses zustande gekommen ist. Bei der Begründung des Nutzungsverhältnisses folgt dieses Konzept indes einer wirtschaftlichen Betrach- tungsweise. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung oder mit einem Wohnrecht geht das Nutzungsrecht für eine gewisse Zeit auf einen Dritten über, während dem Eigentümer insoweit nur noch das nackte Eigentum verbleibt. Objektiv betrachtet ist zwar das Grundstück nach wie vor vollständig intakt ("salva rerum sub- stantia"), allein, dessen Wert ist für den jeweiligen Eigentümer geringer, weil eben der Nutzen vorübergehend einer anderen Person zusteht. Das Nutzungsrecht selbst ist für die berechtigte Person wertvoll, d.h. es verkörpert einen wirtschaftlichen Wert. Der bis- herige Wert der Liegenschaft wird also gewissermassen auf zwei Rechtssubjekte auf- geteilt, nämlich den Grundeigentümer und den Dienstbarkeitsberechtigten. Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen wiederkehrende Zahlungen einge- räumt, die marktkonform sind, liegen Einkünfte für die Nutzungsübertragung vor, die der Empfänger bzw. Eigentümer gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG zu deklarieren hat. Dabei spielt die die Art des Nutzungsrechts (Wohnrecht, Nutzniessung, Miete oder Pacht) keine Rolle. Auf der anderen Seite kann die nut- zungsberechtigte Person ihre wiederkehrenden Zahlungen nicht vom rohen Einkom- men absetzen. Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen eine Einmalleistung eingeräumt, ist diese im Einräumungsjahr beim Wohnrecht bzw. bei der Nutzniessung nicht steuer- bar, weil mit der Begründung der Personaldienstbarkeit der Wert des belasteten Grundstücks (vorübergehend) einbricht. Es liegt mithin eine blosse Vermögensum- schichtung vor (BGr, 9. Februar 2000, STE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70/581 sowie
E. 9 Juni 2000, 2.A.139/2000, NStP 54, 69). Für die laufende Einkommensermittlung gilt bei einem durch Einmalleistung entgeltlich eingeräumten Wohn- bzw. Nutzniessungs- recht, dass die nutzungsberechtigte Person nach Massgabe von § 21 Abs. 1 lit. b StG 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 11 - bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren hat, denn bei der Ausübung ist dieses Nutzungsrecht nunmehr unentgeltlich (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N 68; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 21 N 75). Das Praktikabilitätsmodell erlaubt es nicht, auf die Art des Zustandekommens Rücksicht zu nehmen und den sukzessiven Wertverzehr ein- kommensmindernd zu berücksichtigen. Diesem Umstand ist bei der Festsetzung der Einmalleistung als Reduktionsfaktor Rechnung zu tragen. Die meisten Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsreinräumungen erfolgen indes unentgeltlich, nämlich im Rahmen von Zuwendungs- bzw. Vorbehaltsnutzungen. Auf diesen Fall sind die Bestimmungen von Art. 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zugeschnitten (neben der Eigennutzung durch den Eigentümer selbst); d.h. die nutzungsberechtigte Person hat den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren.
d) Aus dem Gesagten ergibt sich zunächst, dass die vorliegend im Streit lie- genden Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsbegründungen im Rahmen von Vorbehalts- nutzungen erfolgt sind: aa) Das Grundstück D in E erwarben die Pflichtigen von C mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 inklusive Wohnrecht; d.h. die Letztere hat sich beim Liegenschaften- verkauf das Wohnrecht bis zu ihrem Lebensende vorbehalten. Im Kaufvertrag wurde zwar die Bruttomethode dargestellt (Kaufpreis = Fr. 900'000.- ./. Fr. 200'000.- für das eingeräumte Wohnrecht). Die Grundstücksübereignung und die Einräumung des Nut- zungsrechts erfolgten jedoch "uno acto" (vgl. BGr, 9. Februar 2000, StE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70, 581 ff.); es wechselte also ein mit einem Wohnrecht belastetes Grund- stück die Hand und die Pflichtigen hatten für dieses im Sinn der Nettomethode einen dem herabgesetzten Verkehrswert entsprechenden reduzierten Kaufpreis von Fr. 700'000.- zu bezahlen. Gleich verhält es sich im Wesentlichen beim Grundstück H in I; dieses wurde vom Pflichtigen am 18. April 2005 von einer Erbengemeinschaft er- worben, wobei die lebenslange Nutzniessung zugunsten eines Erben vorbehalten blieb. Im Sinn der Nettomethode reduzierte sich dadurch der Kaufpreis auf Fr. 173'432.- (Fr. 425'000.- ./. Fr. 251'568.- für die Nutzniessung). bb) In dieser Konstellation hatten und haben die Pflichtigen gemäss der vor- stehend dargelegten Regelung die beiden Liegenschaften weder vermögensseitig zu 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 12 - deklarieren, noch haben sie deren Nutz- bzw. Mietwerte als Einkommen zu versteuern. Der Verkehrswert der Liegenschaft in E sowie deren Mietwert wurden in der Vergan- genheit denn auch stets von der Nutzungsberechtigten versteuert; gleich verhält es sich mit Bezug auf die Liegenschaft in I (vgl. die diesbezüglichen Angaben in der Steu- ererklärung 2005). cc) Im vorliegenden Fall geht es nun aber nur indirekt um die Frage, wer ein- kommensseitig den jährlichen Nutzwert der beiden Grundstücke in E und I zu versteu- ern hat. Zu prüfen ist, ob die mit diesen Grundstücken verbundenen Personaldienst- barkeiten als dauernde Lasten im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG zu qualifizieren sind und dergestalt vom Einkommen des Grundeigentümers in Abzug gebracht werden können. Auch dabei ist indes den dargelegten speziellen Verhältnissen bei wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Grundstücken Rechnung zu tragen. Alsdann zeigt sich Folgendes: Die Pflichtigen haben in beiden Fällen Grundstücke erworben, welche bereits mit einem Wohnrecht bzw. einer Nutzniessung belastet waren. Sie kauften mithin "nacktes Eigentum" bzw. Liegenschaften, welche sie einstweilen nicht nutzen konnten. Die Nutzungsrechte mit Kapitalwerten von Fr. 200'000.- bzw. Fr. 251'568.- verblieben bei den weiterhin nutzungsberechtigten Verkäufern, was den Verkehrswert der Liegen- schaften entsprechend herabsetzte und bei der Kaufpreisfindung frankengenau be- rücksichtigt worden ist; auch bezahlt wurde also lediglich für das nackte Eigentum. Wenn dementsprechend die von den Pflichtigen nicht erworbenen Nutzungsrechte während der gesamten Laufzeit wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht als deren Ver- mögen zugehörig zu qualifizieren sind, so können diese auch keine dauernde Belas- tung ihres Vermögens bewirken. Mit anderen Worten scheitert der Abzug einer dau- ernden Last im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG schon daran, dass die dem fraglichen Wohnrecht bzw. der fraglichen Nutzniessung zukom- menden Vermögenswerte den Pflichtigen gar nicht zugeordnet werden können. Erst bei Beendigung des Wohnrechts- bzw. der Nutzniessung fallen auch die Nutzungs- rechte in ihr Vermögen, so dass sie ab diesem Zeitpunkt die Liegenschaften sowohl vermögens- als auch ertragsseitig zu versteuern haben.
e) Die Einwände der Pflichtigen in den Rekurs- und Beschwerdeschriften ver- mögen an alledem nichts zu ändern: 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 13 - aa) Soweit sie geltend machen, es liege keine Vorbehaltsnutzung vor, weil die Nutzungsrechte gegen Entgelt eingeräumt worden seien, trifft dies nach dem bereits Gesagten nicht zu. Und selbst wenn im Übrigen von einer entgeltlichen Einräumung ausgegangen würde, so läge dabei die Variante der Einmalzahlung vor, was wiederum bedeutete, dass jedenfalls die Ausübung der Nutzungsrechte unentgeltlich erfolgt ist (vgl. vorstehend lit. c). Auch in dieser Konstellation stünde der Vermögenswert der Nutzungsrechte also nicht den Pflichtigen zu und hätte dies folglich die gleichen Kon- sequenzen. bb) Wenn die Pflichtigen weiter erwähnen, bei der Liegenschaft D in E sei der Betrag von Fr. 200'000.- auch bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden, lässt sich daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bei der Grundstückgewinnsteuer müssen für die Gewinnberechnung vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden, weshalb in Konstellationen wie der hier vorliegenden der Kapitalwert des Nutzungs- rechts zum Erlös hinzugerechnet wird, um dem so korrigierten Erlös den Erwerbspreis des unbelasteten Grundstücks gegenüberzustellen (sog. Bruttomethode) oder der Ka- pitalwert des Nutzungsrechts beim Erwerbspreis abgesetzt und dieser Grösse das tat- sächlich bezahlte Entgelt entgegengesetzt wird (sog. Nettomethode; vgl. Locher, S. 15). cc) Wie sich gezeigt hat, führen die Pflichtigen zu Unrecht aus, in ihrem Fall liege eine nach Massgabe des Gesetzgebers abziehbare dauernde Belastung vor, weil die fraglichen Personalservitute bei ihnen eine Vermögensschmälerung zur Folge hät- ten. Ihre Vermögensinvestition beschränkte sich auf den Kaufpreis für das nackte Ei- gentum, so dass eine Vermögensschmälerung im Zusammenhang mit dem nicht er- worbenen Nutzrecht gar nicht eintreten konnte. dd) Soweit die Pflichtigen vorbringen, es sei (ausserhalb des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts) nicht einsehbar, auf welche anderen Fälle von Wohnrecht oder Nutzniessung die Bestimmung von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG angewendet werden könnten, ist ihnen Folgendes entgegen zu halten: Denkbar wäre etwa ein Wohnrecht, welches sich auf ein Zimmer oder einen Hausteil einer vom Grundeigentümer selbst bewohnten Liegenschaft beschränkte. Hätte in einem solchen Fall der Grundeigentümer den Verkehrswert seiner Liegenschaft und den Eigenmiet- 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 14 - wert zu versteuern, wäre ihm für die dauernde Last des Wohnrechts ein entsprechen- der Einschlag zu gewähren ee) Wenn schliesslich geltend gemacht wird, im Fall der Liegenschaft in E sei der Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 200'000.- bereits im Jahr 1999 aufgezehrt ge- wesen, hilft das den Pflichtigen auch nicht weiter. Auf den Umstand, dass bei der Kapi- talwertbestimmung (abstellend auf die durchschnittliche Lebenserwartung) von einer gut sechsjährigen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist und C die Liegenschaft alsdann aber noch bedeutend länger bewohnen konnte, kann es nicht ankommen. So- lange der Vermögenswert des nicht erworbenen Nutzrechts beim Berechtigten ver- bleibt, so lange fehlt auch die Anknüpfungsbasis für eine dauernde Last beim Grundei- gentümer, welcher eben ein mit einem bestehenden Wohnrecht belastetes Grundstück erworben hat. Wer ein mit einem Personalservitut belastetes Grundstück kauft, ist sich im Übrigen bewusst, dass der Wegfall der Dienstbarkeit nicht exakt mit der theoreti- schen Lebenserwartung des Berechtigten einhergehen muss; dies kann im Hinblick auf den für das nackte Eigentum bezahlten Preis zum Vorteil der einen oder anderen Ver- tragspartei gereichen, wobei vertraglich auch entsprechende Ausgleiche vereinbart werden können.
f) Nach alledem sprechen ernsthafte und sachliche Gründe dafür, dem in glei- cher Sache ergangenen Verwaltungsgerichtsentscheid vom 4. Oktober 2000 nicht mehr zu folgen. Dem Interesse der Pflichtigen, den Steuervorteil, welcher ihnen nun über Jahre zu Unrecht zugekommen ist, weiterhin in Anspruch nehmen zu können, ist demgegenüber kein Gewicht beizumessen. Dass die Pflichtigen die Liegenschaft in I nur wegen solchen Steuervorteil erworben hätten, ist im Übrigen nicht vorstellbar. Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz die Nutzwerte der Liegenschaften in E und I, welche Wohnobjekte zwar den Pflichtigen gehören, ihnen aber mit Bezug auf das Nutzrecht gar nicht zuzuordnen sind, zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat.
g) Bemerkungsweise bleibt anzufügen, dass bei diesem Ergebnis wohl kein Raum verbleibt, um in der Steuerperiode 2006, in welcher das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft D in E endete, den Kapitalwert des Letzteren (Fr. 200'000.-) bei den Pflichtigen als Einkommen zu erfassen. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 15 -
4. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rekurse und der Be- schwerden.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung der beantragten Partei- entschädigung an die Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG) bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Dispositiv
- Die Rekurse werden abgewiesen.
- Die Beschwerden werden abgewiesen. […] 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Entscheid
31. August 2009 Mitwirkend: Einzelrichter W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner In Sachen
1. A,
2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, gegen
1. Staat Zürich, Rekursgegner,
2. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzungen 2004 und 2005 sowie Direkte Bundesteuer 2004 und 2005
- 2 - hat sich ergeben: A. 1) Mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 erwarben A und B (nachfolgend die Pflichtigen) von der 1908 geborenen C die Liegenschaft D in E zum Preis von Fr. 900'000.-, wobei Fr. 200'000.- durch Einräumung eines Wohnrechts zugunsten der Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert des Wohnrechts basierte auf einem jährli- chen Nutzwert von Fr. 33'000.-. Diesen letzteren Betrag brachten die Pflichtigen in der Steuererklärung 1995 einkommensseitig zum Abzug. Gleich verfuhren sie damals mit Bezug auf ein weiteres Wohnrecht mit einem jährlichen Nutzwert von Fr. 30'000.-; die- ses betraf die heute von den Pflichtigen selbstbewohnte Liegenschaft F in G, welche der pflichtige Ehemann 1991 erworben hatte. Bei der Einschätzung für das Steuerjahr 1995 verweigerte die Steuerbehörde im Ergebnis die steuermindernde Berücksichtigung der beiden Wohnrechtsbelastungen und im anschliessenden Rechtsmittelverfahren liessen auch die Steuerrekurskommis- sionen keine entsprechenden Abzüge zu (StRK III, 7. Mai 1998, R 63/1997 bzw. im
2. Rechtsgang StRK II vom 3. November 1999, 2 ST.1999.368); demgegenüber bejah- te das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 4. Oktober 2000 (SB.1999.00093) die Abzugsfähigkeit der deklarierten Wohnrechtsbelastungen, wobei es als obiter dictum anfügte, es könne die Auffassung vertreten werden, beim Wegfall der Wohnrechte ha- be deren Gesamtwert als zugeflossen zu gelten und sei in diesem Moment als aperio- dische Einkunft der entsprechenden Besteuerung zuzuführen. Nachdem das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft F im Kalenderjahr 1995 wegfallen war, erfasste das kantonale Steueramt den Kapitalwert jenes Wohnrechts im Rahmen der Einschätzung 1996; dies jedoch erst auf eine Einsprache der Gemeinde E hin. Weil die Letztere verspätet erfolgt war, hob die Steuerrekurskommission II den Einsprachentscheid auf Rekurs hin auf und stellte fest, der ursprüngliche Einschät- zungsentscheid, welche keine solche Einkommenserfassung vorgesehen hatte, sei in Rechtskraft erwachsen. In den folgenden Steuerjahren brachten die Pflichtigen jeweils den Nutzwert der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft D in E einkommensseitig zum Abzug. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 3 - Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb der Pflichtige von einer Erben- gemeinschaft die Liegenschaft H in I zum Preis von Fr. 425'000.-; dabei wurde verein- bart, dass der Kaufpreis im Umfang von Fr. 251'568.- durch Einräumung eines lebens- länglichen Nutzniessungsrechts im Wert von Fr. 14'400.- pro Jahr zugunsten eines Miterben entrichtet werde. Ab der Steuerperiode 2005 deklarierten die Pflichtigen in der Folge auch diese Nutzniessungsbelastung unter den Einkommensabzügen.
2) Mit Auflage vom 8. Mai 2006 betreffend die Steuerperiode 2004 untersuch- te der Steuerkommissär insbesondere die deklarierten Liegenschaftenunterhalts- kosten. Dabei wies er auch darauf hin, dass kein Abzug für das die Liegenschaft D in E betreffende Wohnrecht geltend gemacht werden könne. Diesbezüglich entgegneten die Pflichtigen in ihrer Auflageantwort vom 30. Mai 2006, dass der Gegenwert des Wohn- rechts seit Jahren als abzugsfähig anerkannt worden sei; dabei verwiesen sie auch auf den vorerwähnten Verwaltungsgerichtsentscheid.
3) Mit Einschätzungsentscheiden bzw. Hinweisen vom 17. September 2008 setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2004 und 2005 wie folgt fest: Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. 121'400.- Fr. 132'500.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 122'600.- Steuerbares Vermögen Fr. 3'606'000.- Satzbestimmendes Vermögen Fr. 3'693'000.- Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. 72'900.- Fr. 81'400.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 72'900.- Steuerbares Vermögen Fr. 4'615'000.- Satzbestimmendes Vermögen Fr. 4'707'000.- Im Rahmen dieser von den Selbstdeklarationen der Pflichtigen in mehreren Punkten abweichenden Einschätzungen liess er keine Einkommensabzüge im Zu- sammenhang mit den wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaften in E und I zu. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 4 - Die Bundessteuerveranlagungen wurden am 3. Oktober bzw. 7. November 2008 formell eröffnet. B. Die gegen diese Veranlagungen fristgerecht erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 25. März 2009 grossmehrheitlich ab. Stattgegeben wurde lediglich dem Antrag auf eine Einkommensreduktion im Betrag von Fr. 7'825.- in der Steuerperiode 2005 im Zusammenhang mit Liegenschaftenun- terhaltskosten. Festgehalten wurde demgegenüber an der Nichtabzugsfähigkeit der Grundeigentumsbelastungen. C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 4. Mai 2009 Rekurse bzw. Be- schwerden mit den Anträgen, die deklarierten Werte für das Wohnrecht (Fr. 33'000.- in beiden Steuerperioden) und die Nutzniessung (Fr. 10'800.- in der Steuerperiode 2005) einkommensseitig zum Abzug zuzulassen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde be- antragt, die Verfahren betreffend die Steuerperiode 2005 zu sistieren, bis diejenigen betreffend die Steuerperiode 2004 rechtskräftig erledigt seien. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom
10. Juni 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel. Auf die Vorbringen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. In den vorliegenden, die Steuerperioden 2004 und 2005 betreffenden Rechtsmittelverfahren geht es in gleicher Sachverhaltskonstellation um die gleiche 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 5 - Rechtsfrage. Zu Recht wurden folglich die Verfahren aus prozessökonomischen Grün- den vereinigt, können diese doch ohne weiteres in einem gemeinsamen Grundsatzent- scheid erledigt werden. Ein Grund für die von Seiten der Pflichtigen beantragte Sistie- rung der die spätere Steuerperiode betreffenden Verfahren ist damit nicht ersichtlich; ein gesetzlicher Anspruch auf Verfahrenssistierung besteht im Übrigen nicht (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz,
2. A., 2006, § 148 N 18 mit Verweis auf § 141 N 17). Dem Sistierungsgesuch ist daher nicht zu entsprechen.
2. a) Die Pflichtigen berufen sich auf den Rechtsstreit betreffend das Steuer- jahr 1995, welcher ebenfalls die Abzugsfähigkeit der Wohnrechtsbelastung der Liegen- schaft D in E betraf und damals vom Verwaltungsgericht zu ihren Gunsten entschieden worden ist. In diesem Zusammenhang machen sie geltend, es fehlten sachliche Grün- de für die Kehrtwendung der Steuerbehörde. Die Letztere verhalte sich deshalb wider- sprüchlich und willkürlich; die angefochtenen Entscheide widersprächen dem Grund- satz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauensschutz und dem Rechtssicherheitsgebot. Dabei sei auch zu beachten, dass sie – im Vertrauen auf die früheren Entscheide und die langjährige Praxis der Steuerbehörde – mit der Liegen- schaft in I neue Verpflichtungen übernommen bzw. entsprechende finanzielle Disposi- tionen getroffen hätten.
b) Aus dem Umstand, dass das Verwaltungsgericht im Jahr 2000 in gleicher Sache zugunsten der Pflichtigen entschieden hat und insoweit ein Präjudiz vorliegt, lässt sich nicht ableiten, es bestehe im Hinblick auf den Vertrauensschutz eine nicht mehr abänderbare Praxis. Das Erfordernis der richtigen Rechtsanwendung gebietet es nämlich, dass eine als unrichtig erkannte Praxis geändert wird. Wohl erfordern auf der anderen Seite das Rechtsgleichheitsgebot, das Vertrauensschutzprinzip sowie die Rechtssicherheit, dass eine einmal begründete Praxis beibehalten wird und dass sich der Bürger auf die Auslegung einer Norm gemäss der bisherigen Praxis verlassen darf. In diesem Sinn kollidieren mithin grundlegende Interessen miteinander und sind diese gegenseitig abzuwägen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht,
7. A., 2008, N 768). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtssprechung ist eine Pra- xisänderungen zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür vorliegen; diese müssen umso gewichtiger sein, je länger die als nicht richtig erkannte Praxis befolgt 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 6 - worden ist (BGE 127 I 49, 52). Nachfolgend wird mithin zu prüfen sein, ob solche Gründe gegeben sind.
3. a) Gesetzlicher Anknüpfungspunkt für die streitigen Abzüge bilden § 31 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 33 des Bundesgesetzes über die di- rekte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Diese Bestimmungen regeln ein- kommensseitig die allgemeinen Abzüge. Als abzugsfähig werden dabei auch die "dau- ernden Lasten" erklärt (jeweils Abs. 1 lit. b). Abzugsfähig waren diese auch gemäss § 25 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1951 (aStG), welche altrechtliche Bestimmung im Rechtsstreit betreffend das Steuerjahr 1995 noch massgebend war. aa) Die (damalige) Steuerrekurskommission III hielt in ihren Entscheiderwä- gungen fest, dass zu den in § 25 Abs. 1 lit. d aStG aufgeführten dauernden Lasten auch das Wohnrecht gehöre. Als dauernde Last könne der Steuerpflichtige dabei jenen Betrag von den steuerbaren Einkünften in Abzug bringen, welchen er tatsächlich erbringen müsse. Habe er die dauernde Last bereits bei der Ermittlung des Rohein- kommens in Abzug gebracht, entfalle das Abzugsrecht, ansonsten eine zweifache Be- rücksichtigung Platz greife. Die besagte Bestimmung sei im Übrigen auszulegen. Dabei sei zu beachten, dass die Pflichtigen als Käufer mit dem Wohnrecht eine Verpflichtung eingegangen seien, welche im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft einen kapitali- sierten Wert von Fr. 200'000.- erreicht habe. Diese rechtliche Verpflichtung, welche teilweise Gegenleistung für die Grundeigentumsübertragung bilde, belaste wirtschaft- lich als Passivum ihr Vermögen. Die Last verkleinere sich indes mit der Dauer des Laufs des Wohnrechts und verschwinde mit dessen Beendigung gänzlich. Daraus fol- ge, dass der Genuss des Wohnrechts gleichsam die fortlaufende Abtragung der Schuld durch die wohnrechtsbelasteten Pflichtigen bedeute. Weil die Schuldentilgung nicht einkommenswirksam sein könne, sei das Wohnrecht insofern nicht von den Einkünften absetzbar. Nur eine solche Auslegung vermöge dem Sinn des Gesetzes zu entspre- chen; das von den Pflichtigen verfochtene wörtliche Verständnis von § 25 Abs. 1 lit. d aStG würde demgegenüber zu ungerechtfertigten, sachlich in keiner Weise begründba- ren Steuervorteilen führen. Eine dauernde Last im Sinn der letzteren Bestimmung liege damit gar nicht vor; vielmehr gehe es um die partielle Rückzahlung einer Schuld. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 7 - bb) Das Verwaltungsgericht hielt dem entgegen, das Gesetz nehme keine Rücksicht darauf, dass eine durch ein Wohnrecht begründete Last fortlaufend abneh- me und mit dem Erlöschen des Wohnrechts ende. Es komme also – wie bei den Schuldzinsen – nicht darauf an, ob dauernde Lasten den Charakter von Gewinnungs- kosten hätten oder ob sie der Anschaffung von Vermögenswerten dienten oder – wie bei Renten – zur Schuldentilgung führten. Diese Betrachtungsweise folge aus der Ge- setzessystematik. Anders als § 19 aStG, welche Bestimmung eine Generalklausel (Ingress) und Beispiele von steuerbaren Einkünften enthalte, sehe § 25 Abs. 1 aStG eine abschliessende Aufzählung der einzelnen Abzüge (lit. a-o) vor, ohne in einer ein- leitenden allgemeinen Umschreibung gemeinsame Voraussetzungen der Abzugsfähig- keit festzuhalten. So fänden sich die Gewinnungskosten in drei gesonderten Vorschrif- ten (lit. a - c), deren Wortlauf auf den Kostencharakter hinweise (Berufskosten, Liegenschaftenunterhaltskosten, Vermögensverwaltungskosten). Sei aber der Gewin- nungskostencharakter nicht allgemeine Voraussetzung der Abzüge von § 25 Abs. 1 aStG und enthalte lit. d im Gegensatz zu lit. a - c keinen Hinweis auf ein derartiges Erfordernis, so müssten (wie Schuldzinsen und Renten) dauernde Lasten jeglicher Art zum Abzug zugelassen werden. Insofern erleide der das zürcherische Steuergesetz beherrschende Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung einen – vom Ge- setzgeber selbst gewollten – erheblichen Durchbruch. cc) Die Vorinstanz macht nun geltend, dass der Abzug der dauernden Last entweder dadurch erfolge, dass dem Eigentümer der Ertrag des belasteten Vermö- gensgegenstands zugerechnet werde und nachfolgend die aufgrund der dauernden Last an den Berechtigten erfolgten Leistungen abgezogen würden, oder dadurch, dass dem Eigentümer nur der um die dauernde Last verminderte Ertrag zugerechnet werde. Beim Wohnrecht wie bei der Nutzniessung bestehe die Verminderung des Ertrags für den Eigentümer darin, dass er die Liegenschaft nicht selber nutzen oder entgeltlich durch einen Dritten nutzen lassen könne. Der Abzug der dauernden Last geschehe dadurch, dass der Nutzwert des Grundstückteils nicht dem Eigentümer, sondern direkt dem Wohnrechtsberechtigten bzw. dem Nutzniesser zugerechnet werde. Ein doppelter Abzug des Nutzungswerts beim Eigentümer (keine Zurechnung des Ertrags plus Ab- zug des entgangenen Ertrags) sei unzulässig.
b) Gewinnungskosten sind Aufwendungen, die in einem unmittelbaren (kausa- len) Zusammenhang zur Einkommenserzielung stehen. Wenn der Gesetzgeber für die 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 8 - Abzugsfähigkeit von dauernden Lasten keinen Gewinnungskostencharakter voraus- setzt, so folgt daraus noch nicht, dass dauernde Lasten in jedem Fall einkommens- steuermindernd zu berücksichtigen sind. Ist ein Zusammenhang zur Einkommenserzie- lung zwar nicht erforderlich, so muss die in Frage stehende dauernde Last doch zumindest einen konkreten Vermögenswert des Steuerpflichtigen beeinträchtigen; auch der Abzug der vom Verwaltungsgericht vergleichsweise herangezogenen Schuld- zinsen erheischt das Vorliegen einer konkreten Schuld des Steuerpflichtigen. Ob bei einer Nutzniessung oder bei einem Wohnrecht ein Zusammenhang in diesem letzteren Sinn vorhanden ist, erheischt aufgrund der Besonderheiten dieser Personalservituten eine vertiefte Prüfung:
c) Die steuerliche Behandlung von Wohnrechten und Nutzniessungen ist um- stritten, weil die wirtschaftlichen Vorgänge, die sich bei der Einräumung bzw. Aus- übung solcher beschränkter dinglichen Rechte abspielen, nicht leicht durchschaubar sind. Peter Locher hat sich mit der Problematik ausführlich auseinandergesetzt und in einem neueren Aufsatz (Einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich; ZStP 2006, 1 ff.) Folgendes festgehalten: aa) Nutzniessungen (an Liegenschaften) und Wohnrechte können entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt werden. Dabei gibt es jeweils zwei Untervarianten: Bei der entgeltlichen Rechtseinräumung kann die Gegenleistung durch periodische Zah- lungen oder in Form einer Einmalleistung erfolgen. Bei der unentgeltlichen Begründung sind sodann die Zuwendungs- und die Vorbehaltsnutzung auseinander zu halten. Dieser Nutzungsvorbehalt kann wiederum im Rahmen eines entgeltlichen oder eines unentgeltlichen Rechtsgeschäfts erfolgen. Was die entgeltliche Einräumung von Nutz- niessung und Wohnrecht anbelangt, erfolgt diese höchst selten gegen wiederkehrende Zahlungen; vielmehr in der Regel gegen eine Einmalleistung. Die Unterscheidung zwi- schen periodischer und einmaliger Zahlung ist aus wirtschaftlicher Sicht fundamental: Mit der Einmalleistung wird dem Nutzungsrecht nämlich ein wirtschaftlicher Wert attes- tiert; auf der anderen Seite geht der Wert des belasteten Grundstücks vorübergehend entsprechend zurück, indem das "nackte Eigentum" (nuda proprietas) verbleibt. Der objektive Wert des Grundstücks bleibt zwar unverändert, er wird jedoch gewissermas- sen auf zwei Subjekte, nämlich den Grundeigentümer und die nutzungsberechtigte Person aufgeteilt. Anders verhält es sich bei den in wiederkehrenden Zahlungen ge- 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 9 - leisteten Entgelten: Hier stempelt ein marktkonformes Entgelt das nutzniessungs- oder wohnrechtsbelastete Grundstück zu einem zinstragenden Objekt, das keineswegs wertmässig einbricht, sondern im Gegenteil dank sicherer Ertragsaussichten tenden- ziell im Wert steigt. bb) Bei der Einräumung von Nutzniessungen und Wohnrechten ohne Entgelt wird im Rahmen einer Zuwendungsnutzung die Personalservitut einer bislang nicht berechtigten Person unentgeltlich zugeeignet. Das belastete Grundstück als solches ändert hier nicht gleichzeitig die Hand. Demgegenüber behält sich bei der Vorbehalts- nutzung der frühere Eigentümer das Nutzungsrecht im Rahmen einer – entgeltlichen oder unentgeltlichen – Grundstücksübereignung zurück. Weil die berechtigte Person bei einer Zuwendungsnutzung definitionsgemäss nichts leistet, ist die Unentgeltlichkeit der Rechtseinräumung offensichtlich. Aber ebenso handelt es sich bei der Vorbehalts- nutzung nach der heute herrschenden Auffassung – und zwar sowohl bei einem Nut- zungsvorbehalt im Rahmen eines entgeltlichen wie auch eine unentgeltlichen Rechts- geschäfts – um einen unentgeltlichen Entstehungsgrund. Das Grundstück als solches ändert nämlich nicht zunächst unbelastet die Hand, worauf die erwerbende Person das Nutzungsrecht als Gegenleistung – unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers – einräumt (Bruttomethode), denn das Wohn- bzw. Nutzniessungsrecht stand gar nie in deren rechtlichen Verfügungsmacht. Vielmehr wird also das Grund- stück mit der dinglichen Last übertragen; der Erwerber ersteht ein bereits dienstbar- keitsbelastetes Grundstück (Nettomethode). Was die Werteinbusse anbelangt, so gilt auch hier, dass ausser bei wiederkehrenden Zahlungen das dingliche Nutzungsrecht anfänglich wertvoll, das belastete Grundstück selbst dagegen vorübergehend minder- wertig ist. Gerade hier setzt das Unverständnis vieler an, gehört es doch zum Wesen solcher Nutzungsrechte, dass sie unter Schonung der Substanz ("salva rerum substan- tia") begründet werden. Objektiv trifft dies denn auch zu, weshalb konsequenterweise solche Personalservituten bei der amtlichen Bewertung unberücksichtigt bleiben. Aus der Optik der Beteiligten steht der nutzungsberechtigten Person je nach Lebenserwar- tung ein mehr oder weniger wertvolles Recht zu, und das belastete Grundstück (und damit das Vermögen des jeweiligen Eigentümers) hat entsprechend vorübergehend weniger Wert. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge gilt es im Hinblick auf sachge- rechte steuerrechtliche Konsequenzen vor Augen zu halten. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 10 - cc) Was die steuerrechtlichen Konsequenzen auf der Seite der Einkünfte an- belangt, folgt das Steuerrecht dem Praktikabilitätskonzept. Dieses beruht auf der Idee der steuerrechtlichen Gleichstellung von nutzungsberechtigter Person und Grundeigen- tümer. Weil letztlich die Möglichkeit der Nutzung eines Vermögensgegenstands im Vordergrund steht, geht es davon aus, dass das nutzungsbelastete Vermögen und dessen Ertrag voll der berechtigten Person zuzurechnen sind. Der Eigentümer wird der Einfachheit halber vernachlässigt. Entsprechend ist während der Dauer des Nutzungs- verhältnisses unerheblich, wie dieses zustande gekommen ist. Bei der Begründung des Nutzungsverhältnisses folgt dieses Konzept indes einer wirtschaftlichen Betrach- tungsweise. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung oder mit einem Wohnrecht geht das Nutzungsrecht für eine gewisse Zeit auf einen Dritten über, während dem Eigentümer insoweit nur noch das nackte Eigentum verbleibt. Objektiv betrachtet ist zwar das Grundstück nach wie vor vollständig intakt ("salva rerum sub- stantia"), allein, dessen Wert ist für den jeweiligen Eigentümer geringer, weil eben der Nutzen vorübergehend einer anderen Person zusteht. Das Nutzungsrecht selbst ist für die berechtigte Person wertvoll, d.h. es verkörpert einen wirtschaftlichen Wert. Der bis- herige Wert der Liegenschaft wird also gewissermassen auf zwei Rechtssubjekte auf- geteilt, nämlich den Grundeigentümer und den Dienstbarkeitsberechtigten. Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen wiederkehrende Zahlungen einge- räumt, die marktkonform sind, liegen Einkünfte für die Nutzungsübertragung vor, die der Empfänger bzw. Eigentümer gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG zu deklarieren hat. Dabei spielt die die Art des Nutzungsrechts (Wohnrecht, Nutzniessung, Miete oder Pacht) keine Rolle. Auf der anderen Seite kann die nut- zungsberechtigte Person ihre wiederkehrenden Zahlungen nicht vom rohen Einkom- men absetzen. Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen eine Einmalleistung eingeräumt, ist diese im Einräumungsjahr beim Wohnrecht bzw. bei der Nutzniessung nicht steuer- bar, weil mit der Begründung der Personaldienstbarkeit der Wert des belasteten Grundstücks (vorübergehend) einbricht. Es liegt mithin eine blosse Vermögensum- schichtung vor (BGr, 9. Februar 2000, STE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70/581 sowie
9. Juni 2000, 2.A.139/2000, NStP 54, 69). Für die laufende Einkommensermittlung gilt bei einem durch Einmalleistung entgeltlich eingeräumten Wohn- bzw. Nutzniessungs- recht, dass die nutzungsberechtigte Person nach Massgabe von § 21 Abs. 1 lit. b StG 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 11 - bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren hat, denn bei der Ausübung ist dieses Nutzungsrecht nunmehr unentgeltlich (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N 68; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 21 N 75). Das Praktikabilitätsmodell erlaubt es nicht, auf die Art des Zustandekommens Rücksicht zu nehmen und den sukzessiven Wertverzehr ein- kommensmindernd zu berücksichtigen. Diesem Umstand ist bei der Festsetzung der Einmalleistung als Reduktionsfaktor Rechnung zu tragen. Die meisten Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsreinräumungen erfolgen indes unentgeltlich, nämlich im Rahmen von Zuwendungs- bzw. Vorbehaltsnutzungen. Auf diesen Fall sind die Bestimmungen von Art. 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zugeschnitten (neben der Eigennutzung durch den Eigentümer selbst); d.h. die nutzungsberechtigte Person hat den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren.
d) Aus dem Gesagten ergibt sich zunächst, dass die vorliegend im Streit lie- genden Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsbegründungen im Rahmen von Vorbehalts- nutzungen erfolgt sind: aa) Das Grundstück D in E erwarben die Pflichtigen von C mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 inklusive Wohnrecht; d.h. die Letztere hat sich beim Liegenschaften- verkauf das Wohnrecht bis zu ihrem Lebensende vorbehalten. Im Kaufvertrag wurde zwar die Bruttomethode dargestellt (Kaufpreis = Fr. 900'000.- ./. Fr. 200'000.- für das eingeräumte Wohnrecht). Die Grundstücksübereignung und die Einräumung des Nut- zungsrechts erfolgten jedoch "uno acto" (vgl. BGr, 9. Februar 2000, StE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70, 581 ff.); es wechselte also ein mit einem Wohnrecht belastetes Grund- stück die Hand und die Pflichtigen hatten für dieses im Sinn der Nettomethode einen dem herabgesetzten Verkehrswert entsprechenden reduzierten Kaufpreis von Fr. 700'000.- zu bezahlen. Gleich verhält es sich im Wesentlichen beim Grundstück H in I; dieses wurde vom Pflichtigen am 18. April 2005 von einer Erbengemeinschaft er- worben, wobei die lebenslange Nutzniessung zugunsten eines Erben vorbehalten blieb. Im Sinn der Nettomethode reduzierte sich dadurch der Kaufpreis auf Fr. 173'432.- (Fr. 425'000.- ./. Fr. 251'568.- für die Nutzniessung). bb) In dieser Konstellation hatten und haben die Pflichtigen gemäss der vor- stehend dargelegten Regelung die beiden Liegenschaften weder vermögensseitig zu 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 12 - deklarieren, noch haben sie deren Nutz- bzw. Mietwerte als Einkommen zu versteuern. Der Verkehrswert der Liegenschaft in E sowie deren Mietwert wurden in der Vergan- genheit denn auch stets von der Nutzungsberechtigten versteuert; gleich verhält es sich mit Bezug auf die Liegenschaft in I (vgl. die diesbezüglichen Angaben in der Steu- ererklärung 2005). cc) Im vorliegenden Fall geht es nun aber nur indirekt um die Frage, wer ein- kommensseitig den jährlichen Nutzwert der beiden Grundstücke in E und I zu versteu- ern hat. Zu prüfen ist, ob die mit diesen Grundstücken verbundenen Personaldienst- barkeiten als dauernde Lasten im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG zu qualifizieren sind und dergestalt vom Einkommen des Grundeigentümers in Abzug gebracht werden können. Auch dabei ist indes den dargelegten speziellen Verhältnissen bei wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Grundstücken Rechnung zu tragen. Alsdann zeigt sich Folgendes: Die Pflichtigen haben in beiden Fällen Grundstücke erworben, welche bereits mit einem Wohnrecht bzw. einer Nutzniessung belastet waren. Sie kauften mithin "nacktes Eigentum" bzw. Liegenschaften, welche sie einstweilen nicht nutzen konnten. Die Nutzungsrechte mit Kapitalwerten von Fr. 200'000.- bzw. Fr. 251'568.- verblieben bei den weiterhin nutzungsberechtigten Verkäufern, was den Verkehrswert der Liegen- schaften entsprechend herabsetzte und bei der Kaufpreisfindung frankengenau be- rücksichtigt worden ist; auch bezahlt wurde also lediglich für das nackte Eigentum. Wenn dementsprechend die von den Pflichtigen nicht erworbenen Nutzungsrechte während der gesamten Laufzeit wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht als deren Ver- mögen zugehörig zu qualifizieren sind, so können diese auch keine dauernde Belas- tung ihres Vermögens bewirken. Mit anderen Worten scheitert der Abzug einer dau- ernden Last im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG schon daran, dass die dem fraglichen Wohnrecht bzw. der fraglichen Nutzniessung zukom- menden Vermögenswerte den Pflichtigen gar nicht zugeordnet werden können. Erst bei Beendigung des Wohnrechts- bzw. der Nutzniessung fallen auch die Nutzungs- rechte in ihr Vermögen, so dass sie ab diesem Zeitpunkt die Liegenschaften sowohl vermögens- als auch ertragsseitig zu versteuern haben.
e) Die Einwände der Pflichtigen in den Rekurs- und Beschwerdeschriften ver- mögen an alledem nichts zu ändern: 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 13 - aa) Soweit sie geltend machen, es liege keine Vorbehaltsnutzung vor, weil die Nutzungsrechte gegen Entgelt eingeräumt worden seien, trifft dies nach dem bereits Gesagten nicht zu. Und selbst wenn im Übrigen von einer entgeltlichen Einräumung ausgegangen würde, so läge dabei die Variante der Einmalzahlung vor, was wiederum bedeutete, dass jedenfalls die Ausübung der Nutzungsrechte unentgeltlich erfolgt ist (vgl. vorstehend lit. c). Auch in dieser Konstellation stünde der Vermögenswert der Nutzungsrechte also nicht den Pflichtigen zu und hätte dies folglich die gleichen Kon- sequenzen. bb) Wenn die Pflichtigen weiter erwähnen, bei der Liegenschaft D in E sei der Betrag von Fr. 200'000.- auch bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden, lässt sich daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bei der Grundstückgewinnsteuer müssen für die Gewinnberechnung vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden, weshalb in Konstellationen wie der hier vorliegenden der Kapitalwert des Nutzungs- rechts zum Erlös hinzugerechnet wird, um dem so korrigierten Erlös den Erwerbspreis des unbelasteten Grundstücks gegenüberzustellen (sog. Bruttomethode) oder der Ka- pitalwert des Nutzungsrechts beim Erwerbspreis abgesetzt und dieser Grösse das tat- sächlich bezahlte Entgelt entgegengesetzt wird (sog. Nettomethode; vgl. Locher, S. 15). cc) Wie sich gezeigt hat, führen die Pflichtigen zu Unrecht aus, in ihrem Fall liege eine nach Massgabe des Gesetzgebers abziehbare dauernde Belastung vor, weil die fraglichen Personalservitute bei ihnen eine Vermögensschmälerung zur Folge hät- ten. Ihre Vermögensinvestition beschränkte sich auf den Kaufpreis für das nackte Ei- gentum, so dass eine Vermögensschmälerung im Zusammenhang mit dem nicht er- worbenen Nutzrecht gar nicht eintreten konnte. dd) Soweit die Pflichtigen vorbringen, es sei (ausserhalb des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts) nicht einsehbar, auf welche anderen Fälle von Wohnrecht oder Nutzniessung die Bestimmung von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG angewendet werden könnten, ist ihnen Folgendes entgegen zu halten: Denkbar wäre etwa ein Wohnrecht, welches sich auf ein Zimmer oder einen Hausteil einer vom Grundeigentümer selbst bewohnten Liegenschaft beschränkte. Hätte in einem solchen Fall der Grundeigentümer den Verkehrswert seiner Liegenschaft und den Eigenmiet- 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 14 - wert zu versteuern, wäre ihm für die dauernde Last des Wohnrechts ein entsprechen- der Einschlag zu gewähren ee) Wenn schliesslich geltend gemacht wird, im Fall der Liegenschaft in E sei der Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 200'000.- bereits im Jahr 1999 aufgezehrt ge- wesen, hilft das den Pflichtigen auch nicht weiter. Auf den Umstand, dass bei der Kapi- talwertbestimmung (abstellend auf die durchschnittliche Lebenserwartung) von einer gut sechsjährigen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist und C die Liegenschaft alsdann aber noch bedeutend länger bewohnen konnte, kann es nicht ankommen. So- lange der Vermögenswert des nicht erworbenen Nutzrechts beim Berechtigten ver- bleibt, so lange fehlt auch die Anknüpfungsbasis für eine dauernde Last beim Grundei- gentümer, welcher eben ein mit einem bestehenden Wohnrecht belastetes Grundstück erworben hat. Wer ein mit einem Personalservitut belastetes Grundstück kauft, ist sich im Übrigen bewusst, dass der Wegfall der Dienstbarkeit nicht exakt mit der theoreti- schen Lebenserwartung des Berechtigten einhergehen muss; dies kann im Hinblick auf den für das nackte Eigentum bezahlten Preis zum Vorteil der einen oder anderen Ver- tragspartei gereichen, wobei vertraglich auch entsprechende Ausgleiche vereinbart werden können.
f) Nach alledem sprechen ernsthafte und sachliche Gründe dafür, dem in glei- cher Sache ergangenen Verwaltungsgerichtsentscheid vom 4. Oktober 2000 nicht mehr zu folgen. Dem Interesse der Pflichtigen, den Steuervorteil, welcher ihnen nun über Jahre zu Unrecht zugekommen ist, weiterhin in Anspruch nehmen zu können, ist demgegenüber kein Gewicht beizumessen. Dass die Pflichtigen die Liegenschaft in I nur wegen solchen Steuervorteil erworben hätten, ist im Übrigen nicht vorstellbar. Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz die Nutzwerte der Liegenschaften in E und I, welche Wohnobjekte zwar den Pflichtigen gehören, ihnen aber mit Bezug auf das Nutzrecht gar nicht zuzuordnen sind, zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat.
g) Bemerkungsweise bleibt anzufügen, dass bei diesem Ergebnis wohl kein Raum verbleibt, um in der Steuerperiode 2006, in welcher das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft D in E endete, den Kapitalwert des Letzteren (Fr. 200'000.-) bei den Pflichtigen als Einkommen zu erfassen. 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
- 15 -
4. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rekurse und der Be- schwerden.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung der beantragten Partei- entschädigung an die Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG) bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundes- gesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Demgemäss verfügt der Einzelrichter: Der Antrag auf Sistierung der Rechtsmittelverfahren für die Steuerperiode 2005 wird abgewiesen; und erkennt:
1. Die Rekurse werden abgewiesen.
2. Die Beschwerden werden abgewiesen. […] 2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68